长期以来，由于人们对财务合并和管理合并超然独立的误解，桎梏了管理合并的应用发展。本文结合财务会计与管理会计理论融合的理论趋势，分析实务中两报融合的可能性及必要性，得出管理会计与财务会计将实现融合。因此，财务合并和管理合并具备融合的理论基础。

实务中，两报融合有利于对数据的综合利用。企业信息系统在技术上已普遍采用多维架构和内存计算技术，可支持对财务数据的业务化属性的分类和展现，为两报的融合提供了技术支撑。

在多维数据及内存计算技术的驱动下，未来两报融合的路径将更加清晰，未来可以组织、科目及管理为属性构建三维数据魔方，打下两报融合的数据基础；规划合理的架构，满足外部披露与内部管理的需要；设计严谨的合并规则，符合会计准则要求，并预留管理调整空间，满足管理上灵活调整的需要；六步落地两报融合的合并体系。

未来的企业合并报表平台应是融合了管理会计及财务会计思想，充分结合内存多维计算技术的智能财务报告平台，满足披露及内部分析的要求，可突破传统会计期间的限制，分析任何时点任何期间的企业业务、财务状况和经营成果。

引 言

当前，在集团企业的财务体系中，往往同时存在财务合并和管理合并。财务合并是传统意义的财务合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。它以量化的财务数字分科目表达，主要满足对外披露的需求，需要定期编制，并严格执行合并准则。管理合并即内部管理合并报表，内部管理合并报表的主要作用在于满足集团公司内部管理的需要，其形式、格式、编报的周期均由各单位自行确定，具有充分的自主性、灵活性。

随着市场竞争的日益加剧，越来越多的企业意识到“抓管理，练内功”的重要性。越来越多的企业运用管理报告的手段进行管控和企业绩效评价。相较于财务报告，管理报告具有的优势包括三方面。一是能够贯穿过去、现在和未来，更具有前瞻性；二是层次较高，可以具有不同的工作主体；三是观察更细致，完整的体现企业内外部经济运营情况。管理会计没有行业、企业标准，因此，如何构建合适的、能用于决策的管理会计报表体系，是每一个企业的课题。实务中，不同的企业，对管理报告的应用范围及效果也不尽相同。

然而，长期以来，由于人们对财务合并和管理合并超然独立的误解，桎梏了管理合并的应用发展。本文认为，随着理论、技术和经济的发展，财务合并将与管理合并融合趋同，企业合并报表体系将逐渐向财、管融合的智能财务报告体系迈进。

财务合并需与管理合并融合趋同

财务报告编报规范严谨，数据准确。管理报告与财务报告如不融合趋同，则数据可靠性持续存疑，应用受限。

尽管财务合并与管理合并都被称为合并报表，但从理论上来说，财务合并属于传统财务会计范畴，通常由财务部负责编制；而管理合并报表属于管理会计的范畴，通常由管理部或财务部下属管理会计相关部门负责编制。

财务合并和管理合并因所属理论范畴不一，都有显著的特点。财务合并以凭证、账、个别报表、合并报表构成完整的线条。数据清晰可查，规则标准统一，过程可追溯，结果经过审计核查，准确、完整、可信。而管理报告从管理控制及绩效评价角度，更关注细节信息，如管理会计（报表）展示单个产品、部门（甚至员工）或顾客的财务信息，并且可用于模拟不同经营方案的财务结果（如本量利分析）。

长期以来，管理会计和财务会计支撑理论的独立性，以及实务中管理报告和财务报告分离的通常做法，导致大家对财务合并报表和管理合并报表形成了超然独立的误解（两者区别见表1）。然而，我们认为，这种人为对财务合并与管理合并进行切分，使其各自为战的认识和做法，已经成为限制管理合并应用范围和价值发挥的主要原因。

站在使用者的角度，一方面，无论是财务合并还是管理合并，其数据均应为企业的真实数据，数据结果不应存在重大差异。但在实务中，很多企业通常是同一套底层数据、两班人马、两个规则，数据在客观上存在差异，结果可想而知。而多数情况下，我们难以对这些差异进行解释，即使解释也需要耗费大量的人力、物力。另一方面，财务合并在编制中规则严谨，且经过审计师的审计，数据质量更高，更具可信度。而管理合并根据内部管理的需求而编制，且无须经过审计师审计，一旦与财务合并差异较大，数据准确性就容易遭到质疑。两类报告中存在的数据差异，极大地削弱了管理合并的可靠性与可用性。财务合并的规范性、准确性和管理合并的业务性、指导性需要有机融合，以更好地满足内外部的要求。

实现财务合并与管理合并的融合趋同，是会计学发展的大势所趋。

从理论上来说，财务会计和管理会计作为会计学的两大分支，均服务于企业的经营和管理。财务会计是企业从提高经济效益的角度对已完成的资金运动进行全面系统的核算与监督的经济管理活动；而管理会计是指会计人员通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，对企业经济活动进行规划与控制的一种会计类型。管理会计和财务会计有融合的基础：其一，两者研究的对象一致，即企业的经营活动，在企业发展中，财务会计从资金运转的角度，管理会计从各部门协调发展的角度，对企业经营活动的数据信息进行收集与整合，从而为企业的经营决策提供必要依据。其二，两者的信息来源是一致的。在信息技术不断应用于企业内部经营管理的背景下，无论是财务会计还是管理会计，其收集经济活动信息的过程，都是建立在一定的信息管理系统之上，这为二者的信息融合与交流提供了便利。

从实务上来看，财务合并和管理合并关注的数据有高度的一致性，两报融合有利于对数据的综合利用。一方面，财务合并的编制者需要基于对业务信息的了解才能更准确地进行账务处理和信息披露。例如，编制者需要了解BU经营状态、区域、产品、业务类别等业务信息才能编制出合规的分部报告。同时，编制者还要了解应收款项所涉及项目的状态、区域、责任部门、客户、客户资信等情况，才能对应收账款做出科学的风险评估，继而完成坏账计提和相关账务处理。另一方面，管理合并的使用者在关注经营信息的同时，也会对收入、利润、回款等财务经营的主要信息给予直接关注。

总体而言，尽管财务合并和管理合并的关注方向各有侧重，但对数据的总体需求一致。基于先进的信息系统，财务数据在被赋予管理属性的维度后，既可以满足外部机构对财务数据的需求，也可以满足内部机构对经营分析数据的需要。

财管融合对信息技术的要求

当然，两报融合对信息技术的发展提出了更高的要求。

1、信息系统应该功能灵活、易于扩展

传统财务报告往往以法人或者核算主体为报告组织框架，财务报告主表及附注为主要报告展开，格式的要求相对规范一致，合并规则遵循合并准则，相对固化。而管理报告组织可以为法人、核算主体亦可以为事业部、产品线、区域等多维属性；报告重点关注的内容可以为收入、利润或者增长率等各类指标。管理规则根据企业内部的管理诉求来制定。通常来说，管理合并的计算模型经常要根据企业管理、经营的思路进行调整，对模型的灵活度和可持续扩展的能力要求很高。因而对软件产品功能的灵活性、可扩展性、计算能力以及计算模型维护的便利性提出了更高的要求。

2、大数据量下的计算性能

财务合并数据口径通常较粗，数据量有限。以收入披露为例，通常按法人、按分部报告等较粗的数据口径进行披露；从数据来源来看，主要从ERP总账模块取科目余额相关数据，数据量相对可控。而管理口径通常需要更细的口径，如需要分析客户、渠道、产品型号等更多的信息，基础数据量会比较庞大。在多维数据模型中，数据量级随着维度的增加呈几何倍级增长，对大数据量计算和处理的性能要求将更高。

多维内存计算为两报融合提供了技术支撑

20世纪90年代到2010年，多维数据库技术在成功的管理会计应用中起到了至关重要的作用。基于OLAP的多维数据库技术，面向的是业务分析人员。

从报告建模的角度看，多维数据库可预先为用户组建多维的数据模型。例如对销售数据的分析，会计期间、产品类别、渠道、区域、客户都是维度。用维度对数据进行描述和存储，用户可以快速地从各个分析角度获取数据，也能动态的在各个角度之间切换或者进行多角度综合分析，具有极大的分析灵活性。

从计算规则实现机制上看，多维数据库可以由分析人员用多维表达式，编写计算公式和计算脚本。

近年来进入数据爆炸的移动互联网和大数据时代后，成熟企业的管理会计应用的数据量急剧增长，数据的精细化程度越来越高，传统的多维架构面临较大的挑战。随着内容芯片容量不断提升、成本不断下降，内存计算正在很多大数据量计算领域广泛应用。国内外主流的管理会计厂商已经将管理会计信息系统迁移到内存计算平台中。基于内存计算的多维数据库，可以利用普通的PC服务器，在3秒钟内处理上亿个单元格的数据汇总。随着内存计算技术的进步，管理会计系统未来对数据处理的频度和速度将不断加快。管理会计的报告的频率，正在从过去以年、季度为基础，快速向以月、周、日甚至实时演进。

基于组织、科目和管理的属性构建三维数据魔方

组织、科目及管理维度为财务报告及管理报告的基本要素，也为两报融合的数据基础。因此，我们需要以组织、科目、管理为属性构建三维数据魔方。基于多维内存计算架构的三维数据魔方，可高效、灵活组合，满足各类 报告要求。

基于责任主体构建的组织，以满足财务要求的科目体系和管理要求的辅助核算体系构成了合并报表最核心的数据基础。在责任会计理论指导下，为适应经济责任制的要求，在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划、核算、控制、考核与业绩评价。而业绩评价，基于准确核算。因此，从企业中分离出众多的独立核算和相对独立核算单位，实行独立的核算。这样，哪个业务盈利或亏损、哪个部门盈利或亏损变得相当清晰。根据交易型业务的特点，最小的核算组织，形成的会计信息也是海量的。如何从海量的、繁杂的会计信息中提取多维立体的有效信息，是企业管理决策的制胜法宝，也是会计信息系统在信息时代的新任务。会计体系构建通常以科目为基础，通过对会计科目设置管理属性的辅助核算，从交易信息中提取多维立体有效信息，以实现交叉互立式信息查询，满足披露及管理报告的需求。

核算组织的设计要满足管理报告直接取数或者分摊取数的需要。合并组织最小报告单元的数据来源于核算。因此，核算的设计应满足合并最小报告单元取数的要求。对核算组织的设计有多种方式：可以从是否独立产生利润的维度，将其分为独立核算主体、非独立核算成本中心和利润中心；可以以不同事业部为维度，将其分为横跨核算主体的事业部、产品线等。不同的组织设计，对管理报告数据的支撑力度不一。

通常，法人报告的最小报告单元为独立核算主体，当分公司、子公司独立核算时，则最小报告主体为分公司。合并报表应从该公司的核算科目余额表中取数，通过设置取数规则自动生成，如将核算的现金、银行存款及其他货币资金取数至合并报表主表货币资金科目。

最小法人报告主体一般相当稳定，而管理口径最小报告单元的设置以及取数规则则相对灵活。

举个例子，某集团管理层要求，本年度不仅需要考核某利润中心的利润指标，还需要考核某利润中心的应收账款回款不及时导致的资金占用并计算资金占用费。此时，对于利润表的相关数据，企业可以基于取数规则从利润中心辅助核算科目余额表中生成并获取。同时，企业可以基于特定的规则计算出归属于利润中心的应收账款。如果前端业务系统中有客户与利润中心的归属关系，则可以通过这种关系，确定应收账款的归属方；如果缺乏前端业务系统支撑，则无法找到供应商与利润中心的归属关系，则需要采用简单分摊的方式找到应收账款的归属方（通过程序自动生成分摊规则，可按收入占比分摊，按生产总量占比分摊，按可承受力分摊等）。

通过这个例子我们可以看出，当企业参考上述分公司、子公司取数示例，实现精准核算和精确取数时，需要将最小报告主体设置为独立核算单元。而当企业的最小报告单元为成本中心、利润中心、产品端或者事业部时，对损益表科目可以进行精确取数和分析，而对资产负债类科目则需要通过制定分摊规则进行取数，或者不纳入管理报告指标体系。

要实现财务合并和管理合并的融合，除了要从组织、科目的属性上对财务数据进行分类，最关键的要赋予财务数据以管理的内涵。这就需要结合披露要求及管理思想进行数据赋维。结合管理思想，基于前端系统的数据脉落，财务数据可自动被赋予管理属性，在满足披露的前提上助力企业经营管理分析。

以货币资金为例，企业通常会采用本位币和原币进行双币核算。现金分币种、银行存款分银行分账号、其他货币资金分银行分账号进行列示；现金流量项目原因代码在核算时手工勾选或者通过程序自动标识。站在报告披露的角度，货币资金的科目数据需要满足货币资金附注（分币种，分科目），现金、银行存款及其他货币资金的披露要求，现金流量项目可通过项目流量原因代码自动归集即可。站在管理的角度，这种传统核算方式往往存在一定的弊端。它既无法统计关联方现金流量，又无法满足关系方现金流量披露及内部现金流量抵销的需求，无法统计资金回款及资金去向，并无法按区域、产品线、事业部等多维度对资金回款和资金使用情况进行分析。

为满足管理的需求，我们需要对货币资金进行数据赋维。除现金流量项目外，增加其他的维度信息，如往来单位信息，通过往来单位分析，确定资金的来源和去向，并设置程序自动获取现金收付凭证的往来单位信息。在法人报告中，利用该往来单位信息，与集团关联方清单进行自动比对，满足后续现金流量合并抵销以及集团合并范围外关联方现金流量披露的要求。在管理报告中，可基于往来单位信息进一步赋维，根据ERP前端主数据相关信息对责任部门（如区域、产品线、事业部等多种维度信息）的现金流量项目进行标识，并根据这些标识进行多维分析。  

仍以货币资金为例，企业可将原货币资金、现金流量项目，通过规则自动赋维至基于不同往来单位的现金流量项目、基于不同关联方的现金流量项目、基于不同区域的现金流量项目、基于不同产品线的现金流量项目、基于不同事业部的现金流量项目等。其他科目也可通过类似方法进行赋维。综合赋维后，企业可利用多维属性进行数据分析。

合理规划合并架构及规则

三维数据魔方为两报融合的实现打下了数据基础。基于内存计算多维架构的产品之上，合理规划合并架构及规则，则为两报融合的实现提供了核心支柱。

基于编报流程，合并报表是由底层数据聚合汇总后，并结合合并准则相关要求进行抵销调整最终生成。因此，基础数据完备后，数据聚合的路径（合并架构）及合并规则的设计便至关重要。

一方面，数据聚合的路径可根据企业需要的管理要求，设置管理合并架构或者财务合并架构。多架构下，应共享数据魔方底层数据，并按管理关系或合并（控制）关系自动生成多管理口径和财务合并口径报告。财务合并报告通常以法人为报告主体，财务合并架构通常按股权关系或者控制关系设置；而管理报告主体比较多样，可以是产品、部门、事业部等多种维度，合并架构通常按管理隶属关系设置。无论两个架构差异如何，最小报告单元底层数据，都需要依赖于企业ERP最小核算单元通过不同的维度组合取数生成。将最小报告单元置入管理架构或财务合并架构之下，则双口径报告可自动聚合生成。

另一方面，企业应以“GAAP+管理调整”的方式兼容财务合并规则的严谨性与管理合并规则的灵活性。财务合并严格执行会计准则，合并流程严谨，并有外部审计机构鉴证，数据准确性受到广泛认可。管理规则需要根据管理特点及管理规范设置，因各企业的特点及管理环境各异，给通用管理规则的设置增加了困难。从实务中看，参照会计准则设置管理合并规则，通常易于被大家接受并推行而个性化的管理调整规则，则可以以管理调整的方式进行。管理调整需要执行完整的内部管理调整审批流程。

六步构建“财、管融合”的合并报表体系

基于上述理念，依赖主流的合并报表产品，企业可以尝试分六步构建财务合并和管理合并融合的合并报表体系。

1、按最小报告单位归集底层数据

当企业的最小合并单位与核算主体一致时，则最小合并单位可直接按会计主体构建；若企业的最小合并主体小于核算主体，则需要在合并前将核算主体的数据拆分为两个或者多个合并主体，并按一定的规则将相关账套数据进行拆分（常见的拆分可以科目+成本中心+利润中心等辅助核算自动归集）。如某零售集团最小考核单元为门店，而最小核算主体为城市公司。在报告体系中，企业可将门店设置为最小的报告主体，法人主体城市公司的核算数据可按门店设置规则，进行拆分。对于损益类科目，可通过利润中心核算到店的，直接通过科目+门店的方式直接归集；不可核算到店的，在同城市各门店之间采用一定的规则进行分摊。

2、赋予财务数据管理属性

传统财务合并报告为主表及相关附注信息，管理维度缺失，需融合管理会计思维进行财务数据的扩维。以某燃气集团为例，在应收账款科目中可增加项目状态这一维度（按完工—已通气—已点火、完工—已通气—未点火、完工—未通气—未完工等）进行分析。每期期末，企业可将应收账款余额关联到相关的安装项目并按项目状态赋维，便于管理层按不同的项目状态查询应收账款明细信息。

3、构建财务合并架构，将最小报告主体纳入财务合并架构

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求，合并报表应以集团各层级控股公司为编报主体，并根据控股公司对子公司的股权或者控制权来判断和确认该合并主体的合并范围。合并范围确认以后， 应以底层数据合并范围自动聚合，形成汇总报表。

4、完成财务合并，形成单户贡献式报表、形成集团合并报表

按合并准则完成长期股权投资与权益、往来、内部交易、现金流量等相关信息的抵销处理，形成最小报告单元贡献式报表（最小单元剔除应抵销数据之后的报表），并按法人架构自动聚合生成各个层级的合并报表。

5、构建管理合并架构，将最小报告组织纳入管理架构

根据企业内部管理的要求，管理合并报表应以集团各考核主体为编报主体，并根据控股公司对子公司的管理隶属关系，来确认该管理合并主体的合并范围。合并范围确认以后， 应将底层数据（贡献式报表）以合并范围自动聚合，形成管理报表。

6、管理调整，并形成企业各层级管理报告

根据企业的管理特点进行相关调整，以增强管理报告对企业的适应性。通常的管理调整有管理分摊、考核责任豁免等。

总结及展望

合并报表分两支：一支为管理合并，一支为财务合并。尽管关注点各有不同，但关注的底层数据重合度高。未来，管理合并与财务合并需要综合考虑融合趋同。

管理会计与财务会计理论的融合之势为两报融合奠定了理论基础，多维数据库、内存计算等为两报融合提供了技术支撑，实时、高效的计算可以支持两报融合的进程。在理论、技术、经济发展的驱动下，未来的企业合并报表平台应是融合了管理会计及财务会计思想，充分结合内存多维计算技术的智能财务报告平台。该平台以财务组织及科目为经，以管理属性为纬，以时间序列为轴，形成智能财务报告的数据时空长廊。在这一长廊中，企业能够以财务组织及科目为媒，透视满足披露的所有财务数据，透过财务看业务；而且能够以管理属性为媒，透视管理分析报告，透过业务看财务；能够以时间序列为媒，突破传统会计期间的限制，分析任何时点任何期间的企业业务、财务状况和经营成果。

原文载于《管理会计研究》杂志 总第六期

原文标题 | 新技术推进合并报表体系的管理融合

作者 | 北京杏鑫娱乐官网登录股份有限公司 黄贞发